Svěřenský fond doživotního přístupu manželů

V době vysokých osvobození od federální daně darovací a daně z nemovitostí se stal svěřenský fond doživotního přístupu manželů (SLAT) oblíbenou strategií pro úsporu daně z převodu nemovitostí, kterou využívají manželské páry.

Předkládáme vám tento článek, abyste mohli se svými právními a daňovými poradci prodiskutovat a zvážit, zda je pro vás použití SLAT vhodné.

Zákon o daňových škrtech a zaměstnanosti z roku 2017 (TCJA) výrazně zvýšil použitelnou částku pro vyloučení z federální daně z darů a majetku (hovorově známou jako „osvobození“ od daně z darů a majetku). V roce 2017, před přijetím TCJA, činilo osvobození od federální daně z darů a majetku 5,49 milionu USD. V roce 2021 (po přijetí TCJA) činí federální osvobození od daně z darů a majetku 11,7 milionu USD. Dnes tedy může manželský pár převést (bez ohledu na další výjimky, jako je například roční výjimka z daně darovací) přibližně 23,4 milionu USD, aniž by musel zaplatit daň darovací nebo daň z nemovitosti. Pokud Kongres nepřijme další opatření, má se výše osvobození vrátit (sunset) na úroveň osvobození před rokem 2018 (indexovanou o inflaci) k 1. lednu 2026. Vzhledem k tomu, že částka osvobození je indexována o inflaci, není možné přesně zjistit, jaká bude tato částka v roce 2026, ale předpokládá se, že bude činit přibližně 6 milionů USD na jednotlivce.

Ministerstvo financí vydalo předpisy, které potvrzují, že pokud se osvobození od daně z nemovitostí a darovací daně vrátí na úroveň před rokem 2018, daňoví poplatníci, kteří využijí zvýšenou částku osvobození v době, kdy je k dispozici, nebudou negativně ovlivněni, když se částka osvobození po 31. prosinci 2025 vrátí na 5 milionů USD (indexovaných o inflaci). Nebude tedy docházet k tzv. „vrácení“ částky osvobození využité v době platnosti zvýšené částky osvobození oproti částce, která je k dispozici v okamžiku úmrtí, pokud se částka osvobození vrátí na úroveň před rokem 2018.

Vyhlídka na ukončení platnosti vyšší částky osvobození v roce 2026, jakož i politická nejistota ve Spojených státech (například po kongresových nebo prezidentských volbách, které by mohly urychlit snížení částky osvobození), přiměly mnoho rodin k hledání způsobů, jak využít zvýšenou částku osvobození před jejím snížením.

Co je to SLAT?

V nejzákladnější podobě je SLAT darem od jednoho z manželů (dárcovského manžela) do neodvolatelného svěřenského fondu ve prospěch druhého manžela (obdarovaného manžela). Ačkoli se podobá tzv. bypassu nebo „credit shelter“ trustu, který: (i) přijímá majetek v hodnotě až do výše zbývajícího osvobození zemřelého manžela od federální daně z pozůstalosti; (ii) potenciálně přináší prospěch pozůstalému manželovi; a (iii) zabraňuje tomu, aby hodnota svěřenského fondu (převedený majetek a jeho zhodnocení) byla zahrnuta do hrubé pozůstalosti pozůstalého manžela (a podléhala dani z pozůstalosti), když pozůstalý manžel zemře, SLAT je financován darem ještě za života obou manželů.

Obdarovaný manžel může dostávat výplaty ze SLAT, přesto je SLAT navržen tak, aby byl vyloučen z hrubé pozůstalosti obdarovaného manžela a nepodléhal dani z pozůstalosti, když obdarovaný manžel zemře. Aby hodnota majetku SLAT nebyla zahrnuta do hrubé pozůstalosti manžela/manželky obdarovaného, nebude SLAT splňovat podmínky pro odpočet daně darovací z manželství (buď proto, že dárce neprovede potřebnou volbu, nebo proto, že podmínky svěřenského fondu tomu brání).

To umožňuje, aby se na hodnotu majetku převedeného do SLAT uplatnilo osvobození dárcova manžela od daně darovací a daně z pozůstalosti, čímž se převod ochrání před daní darovací.

Pokud ovšem hodnota majetku převedeného do SLAT přesáhne částku dostupného osvobození dárcova manžela od daně darovací, daň darovací se skutečně zaplatí – což není žádoucí výsledek.

Podmínky SLAT mohou být flexibilní. Aby bylo možné uplatnit federální odpočet manželské daně z daru, musí obdarovaný manžel zpravidla doživotně dostávat veškerý příjem ze svěřenského fondu. Protože se však SLAT nekvalifikuje pro odpočet federální daně z darování z manželství, toto omezení neplatí. Ačkoli SLAT může být navržen tak, aby manžel/manželka obdarovaného dostával/a příjem ze svěřenského fondu doživotně, není to nutné, což umožňuje, aby SLAT měl více současných příjemců, např. manžela/manželku obdarovaného a potomky manželů.

Atributy SLAT

Pro manžele, kteří chtějí využít zvýšeného osvobození od daně z nemovitostí a daně darovací, ale nejsou si jisti, zda se mohou neodvolatelně rozloučit s tak velkým majetkem, může být vhodným řešením SLAT.

SLAT umožňuje manželovi dárce převést až do výše dostupného osvobození manžela dárce bez daně darovací. Po smrti manžela/manželky dárce je hodnota majetku v SLAT vyloučena z hrubého majetku manžela/manželky dárce a nepodléhá federální dani z nemovitosti. Protože však manžel dárce využije částku osvobození k ochraně majetku převedeného do SLAT před federální daní darovací (takže použitá částka osvobození již není k dispozici k ochraně majetku v pozůstalosti manžela dárce před daní z pozůstalosti), je to zhodnocení majetku v SLAT, které skutečně uniká federální dani z pozůstalosti. Protože nedochází ke zpětnému vymáhání, měla by se federální dani z pozůstalosti vyhnout i jakákoli částka osvobození použitá při založení svěřenského fondu nad částku osvobození povolenou v době úmrtí manžela nebo manželky dárce.

Manžel nebo manželka dárce může do SLAT alokovat částku osvobození od daně z převodu na generace, čímž jej osvobodí od budoucí daně z pozůstalosti na mnoho generací.

Pro dosažení těchto daňových výhod musí být SLAT neodvolatelný svěřenský fond. Za tímto účelem musí manžel/manželka dárce při vytváření SLAT neodvolatelně převést majetek do SLAT a navždy se rozloučit s příjmy z tohoto majetku a s jeho užíváním. Přesto o příjmy z majetku a možná ani o majetek samotný nemusí manželé přijít. V závislosti na podmínkách SLAT by obdarovaný manžel jako potenciální příjemce SLAT mohl dostávat výplaty příjmů nebo jistiny ze SLAT, což by obdarovanému manželovi (a nepřímo i dárcovskému manželovi) umožnilo v případě potřeby přístup k převedenému majetku. Samozřejmě, že přístupem k aktivům v SLAT, pokud tato aktiva nejsou spotřebována, vrací manželé aktiva do jednoho ze svých majetků, čímž potenciálně podléhá jejich hodnota dani z pozůstalosti při úmrtí a ztrácí část výhody původního převodu. Tomuto „úniku“ je třeba se pokud možno vyhnout.

Pro účely federální daně z příjmu se SLAT považuje za „svěřenský fond“. To znamená, že manžel/manželka dárce jako poskytovatel SLAT je pro účely daně z příjmu považován/a za vlastníka majetku SLAT. Příjmy z majetku svěřenského fondu jsou proto zahrnuty do hrubého příjmu manžela/manželky dárce a manžel/manželka dárce z nich musí platit daň z příjmu. Přestože manžel/manželka dárce platí daň z příjmu z příjmu, který obdrží svěřenský fond (a nikoliv manžel/manželka dárce), má to další výhodu v tom, že aktiva svěřenského fondu se mohou zhodnocovat, aniž by se snižovala o daň z příjmu. Vzhledem k tomu, že manžel dárce je povinen zaplatit daň z příjmu připadající na příjem svěřenského fondu, není tato platba daně darem svěřenskému fondu (a nepodléhá dani darovací).

Převod majetku do SLAT může také poskytnout určitou ochranu před nároky věřitelů jak manželovi dárce, tak manželovi obdarovaného. Za předpokladu, že převod na SLAT není podvodným převodem, protože se manžel dárce rozloučil s nadvládou a kontrolou nad převáděným majetkem a neponechal si žádný podíl na SLAT ani se nestal jeho správcem, měl by být převáděný majetek osvobozen od nároků věřitelů manžela dárce. Dále, za předpokladu, že podmínky SLAT obsahují řádnou doložku o úsporách, která brání převodu majetku SLAT jeho příjemci, pokud má obdarovaný manžel pouze diskreční podíl na SLAT (tj. obdarovaný manžel bude dostávat příjem ze svěřenského fondu nebo jistinu pouze podle uvážení nezávislého správce), měl by být majetek SLAT rovněž osvobozen od pohledávek věřitelů obdarovaného manžela.

Jestliže však má manžel příjemce právo na příjem příjmu nebo jistiny ze SLAT (například pokud podmínky SLAT vyžadují, aby byl příjem vyplácen manželovi příjemce), mohli by věřitelé manžela příjemce získat tento majetek v okamžiku, kdy je vyplácen manželovi příjemce.

Právo týkající se vymáhání pohledávek věřitelů se samozřejmě v jednotlivých státech liší a je ovlivněno federálním úpadkovým právem, takže výsledky se mohou v jednotlivých státech lišit.

Při vytváření SLAT buďte opatrní

Při vytváření SLAT je třeba dodržovat obecná pravidla týkající se vytváření neodvolatelných svěřenských fondů, které nemají být zahrnuty do hrubého majetku dárce nebo obdarovaného. Například při jmenování svěřenského správce:

• Manžel dárce by neměl být svěřenským správcem SLAT.
• Pokud je manžel obdarovaného svěřenským správcem SLAT, rozdělení by mělo být povinné nebo podléhat zjistitelnému standardu.
  • Zjistitelný standard omezuje rozdělení ze SLAT na zajištění zdraví, vzdělání, výživy a podpory obdarovaného. Jedná se o měřitelné částky, které může soud příslušný pro SLAT vymáhat.
  • Je samozřejmé, že v rozsahu, v jakém má manžel oprávněného právo na příjem nebo jistinu ze SLAT, mohou věřitelé manžela oprávněného tento majetek zabavit.
• Zvažte jmenování správce, který nemá podíl ve svěřenském fondu, aby prováděl libovolné rozdělení mezi více příjemců (včetně manžela/manželky příjemce).

Jak je popsáno výše, SLAT je svěřenský fond dárce a manžel/manželka dárce platí daň z příjmu z SLAT. Je třeba dbát na to, aby nedošlo k tomu, že manžel dárce bude zdaněn z příjmu svěřenského fondu, aniž by měl prostředky na zaplacení daně. Pokud by například SLAT realizoval vysoký kapitálový zisk (například z prodeje podniku, který svěřenský fond vlastní), musel by manžel dárce, který je považován za vlastníka majetku svěřenského fondu, zaplatit daň z příjmu z takového zisku, což by mohlo vyčerpat osobní majetek manžela dárce. Přesto může být obtížné zabránit tomu, aby se se svěřenským fondem SLAT zacházelo jako se svěřenským fondem dárce. Oddíl 677 písm. a) daňového zákoníku stanoví, že „obdarovaný je považován za vlastníka jakékoli části svěřenského fondu, … jejíž příjem je bez souhlasu nebo svolení jakékoli protistrany rozdělován nebo podle uvážení obdarovaného nebo protistrany, která není protistranou, nebo obou může být – … rozdělován obdarovanému nebo jeho manželovi; … držen nebo akumulován pro budoucí rozdělení obdarovanému nebo jeho manželovi.“

V souladu s tím může být možné vypnout status svěřenského fondu grantor pouze tak, že se povolí, aby rozdělení ze SLAT bylo provedeno beneficientem svěřenského fondu nebo pouze se souhlasem beneficienta, jehož podíl ve svěřenském fondu by byl potenciálně snížen rozdělením ve prospěch manžela beneficienta. Předpokládejme například, že příjem ze SLAT by mohl být rozdělen mezi manžela-obdarovaného a děti manželů. Vzhledem k tomu, že rozdělení ve prospěch manžela/manželky příjemce by snížilo možnost dětí získat rozdělení, byly by děti vůči manželovi/manželce příjemce v nepříznivém postavení. Pokud by rozdělení ve prospěch obdarovaného manžela vyžadovalo souhlas dětí (pokud by neexistovalo jiné ustanovení svěřenského fondu, které by způsobilo status svěřenského fondu), nebyl by SLAT svěřenským fondem.

Jak je popsáno výše, i když je SLAT svěřenským fondem pro účely daně z příjmů, jeho hodnota je vyloučena z hrubého majetku manžela dárce a manžela obdarovaného. Protože SLAT nepodléhá dani z pozůstalosti, nebude v případě úmrtí jednoho z manželů upraven daňový základ majetku ve SLAT na jeho reálnou tržní hodnotu v okamžiku úmrtí druhého z manželů (tzv. zvýšení základu daně).

Dárcovský manžel by měl do SLAT vložit majetek v individuálním vlastnictví. Majetek ve společném jmění manželů (nebo majetek držený v podílovém spoluvlastnictví) musí být rozdělen na majetek v individuálním vlastnictví předtím, než jej manžel/manželka dárce vloží do SLAT.

Protože převody mezi manžely nepodléhají dani darovací, může manžel/manželka dárce obdržet darem majetek od manžela/manželky obdarovaného, který je následně vložen do SLAT. Mezi darováním manželovi dárce a okamžikem, kdy manžel dárce vloží majetek do SLAT, by měla uplynout určitá doba. Nedodržení dostatečné doby mezi převody by mohlo IRS umožnit uplatnit „doktrínu postupných transakcí“, která spojuje více kroků do jedné integrované transakce. V takovém případě by se mohlo mít za to, že manžel příjemce vložil majetek do SLAT, což by mohlo způsobit, že část (nebo celá) jeho hodnoty by byla zahrnuta do hrubého majetku manžela příjemce a podléhala by dani z nemovitosti. Všimněte si také, že rozdělením dědického podílu mezi manžele je polovina majetku vystavena věřitelům každého jednotlivého manžela, čímž se eliminuje ochrana věřitelů, kterou poskytuje nedědický dědický podíl.

Flexibilita SLAT vyplývá z velké části z jeho schopnosti rozdělit příjem a jistinu manželovi příjemce, kterou může využít rodinná jednotka včetně manžela dárce. Možnost, byť nepřímá, manžela dárce přistupovat k prostředkům v SLAT prostřednictvím manžela obdarovaného zanikne, pokud manžel obdarovaného zemře ještě za života manžela dárce. Statistiky navíc ukazují, že se stále více manželských párů v pozdějším věku rozvádí. Po rozvodu zaniká možnost nepřímého přístupu dárcovského manžela k prostředkům na SLAT. Pokud po rozvodu zůstane bývalý manžel příjemce příjemcem SLAT, svěřenský fond zůstane svěřenským fondem, což znamená, že manžel dárce bude nadále platit daň z příjmu ze svěřenského fondu ve prospěch nyní již bývalého manžela. Proto, jakkoli je pro páry v manželství obtížné o tom uvažovat, by se plánování rozvodu mělo přinejmenším zvážit při navrhování podmínek jakéhokoli SLAT.

Too Much of a Good Thing

Existuje staré přísloví: „Co je omáčka pro husu, to je omáčka pro bažanta“. Některé manželské páry v touze po maximálním daňovém zvýhodnění vytvoří dvě SLAT, přičemž každý z manželů vytvoří SLAT pro toho druhého. To umožňuje každému z manželů financovat SLAT s maximálním osvobozením, které má k dispozici.

Přesto je důležité, aby v případě, že každý z manželů vytvoří SLAT pro druhého manžela, byly svěřenské fondy navrženy tak, aby se daňový úřad nemohl odvolat na doktrínu vzájemných svěřenských fondů, což by způsobilo, že hodnota svěřenského fondu, který každý z manželů vytvořil pro druhého manžela, by podléhala dani z pozůstalosti v pozůstalosti manžela tvůrce.

Doktrína recipročního trustu je navržena tak, aby se zabránilo zneužívání situací, jako je situace, kdy dva manželé vytvoří identické SLAT pro druhého manžela a snaží se vyhnout dani z nemovitosti z hodnoty trustu. Doktrína vzájemných trustů umožňuje IRS „rozkrýt“ trusty, takže se má za to, že každý z manželů vytvořil trust ve vlastní prospěch takového manžela. V důsledku toho bude hodnota každého svěřenského fondu zahrnuta do hrubého majetku manžela, který svěřenský fond vytvořil, a po jeho smrti podléhá dani z pozůstalosti. Jak uvedl Nejvyšší soud Spojených států:

použití doktríny vzájemného trustu není závislé na zjištění, že každý trust byl vytvořen jako protislužba pro druhého. … Ani se nedomníváme, že je nutné prokázat existenci motivu vyhnout se placení daní… Spíše se domníváme, že použití doktríny vzájemných trustů vyžaduje pouze to, aby trusty byly vzájemně propojené a aby dohoda v rozsahu vzájemné hodnoty ponechávala zakladatele v přibližně stejném ekonomickém postavení, v jakém by byli, kdyby vytvořili trusty, v nichž by sami sebe jmenovali doživotními beneficienty.

Přiměřené sestavení a financování více trustů může pomoci vyhnout se použití doktríny vzájemných trustů. Níže jsou uvedeny některé způsoby, jak se potenciálně vyhnout uplatnění doktríny.

• Svěřenské fondy by měly obsahovat dispoziční ustanovení, která jsou věcně odlišná, aby manželé nebyli po vytvoření SLAT ve stejném ekonomickém postavení:
  • Jeden svěřenský fond by mohl vyžadovat, aby byl veškerý jeho příjem každoročně vyplácen manželovi-obdarovanému, zatímco druhý svěřenský fond umožňuje správci rozdělit příjem mezi manžela-obdarovaného a potomky manželů.
  • Jeden svěřenský fond by mohl zakazovat rozdělování jistiny, zatímco druhý by mohl svěřenskému správci poskytnout volnost při rozdělování jistiny ve prospěch manžela/manželky beneficienta.
  • Jeden svěřenský fond by mohl udělit manželovi/manželce beneficienta testamentární nebo doživotní omezené jmenovací právo, zatímco druhý svěřenský fond by přešel pouze na beneficienty uvedené ve svěřenském fondu.
• Každý svěřenský fond by mohl mít jiného správce.
• Mezi vytvořením každého svěřenského fondu by měla uplynout dostatečná doba. Může být užitečné vytvořit každý svěřenský fond v jiném zdaňovacím období.

Pro manželský pár může být lákavé usilovat o maximální zvýhodnění na dani z nemovitosti financováním SLAT (nebo vzájemného SLAT) částkou rovnající se plnému osvobození od daně z nemovitosti a daně darovací. Je však třeba zopakovat, že převodem majetku do SLAT se tento majetek dostává pod kontrolu správce. Pokud má správce právo rozhodovat o tom, kdo z více příjemců bude dostávat výplaty příjmů nebo jistiny ze SLAT, není zaručeno, že manžel/manželka příjemce obdrží ze svěřenského fondu cokoli. Stručně řečeno, manželé by neměli financovat SLAT v takovém rozsahu, aby se jejich majetková základna snížila pod úroveň nezbytnou k zachování jejich životního stylu. Proto se před podniknutím strategie SLAT poraďte se svým finančním poradcem, který může připravit osobní finanční plán ilustrující potenciální dopad daru do SLAT.

Zvažte plánování snížení osvobození již nyní

Citujme Yogiho Berru: „Je to jako déjà vu znovu a znovu“. Koncem roku 2012 stále nebylo jasné, zda Kongres umožní, aby zvýšené osvobození od daně z nemovitosti zaniklo. V té době činilo osvobození od daně z nemovitosti 5,12 milionu dolarů a 1. ledna 2013 se mělo vrátit na 1 milion dolarů. V obavách, že vyšší částka osvobození po skončení roku 2012 vyprší, lidé spěchali s vytvořením SLAT na konci roku. Kongres nakonec nepovolil, aby zvýšená částka osvobození pozbyla platnosti.

Ačkoli se zdá, že rok 2026 je ještě daleko, je nyní čas začít plánovat. V současné době je čas pečlivě zvážit (aniž by vás zastihl nevyhnutelný spěch na konci roku 2025) dopad neodvolatelného daru, ať už do SLAT nebo do jiného typu plánu.

Teď je čas naplánovat, jak by SLAT mohl uspokojit potřeby vaší rodiny nyní i v příštích letech.

Pro více informací se obraťte na svého poradce PNC nebo na společnost PNC Wealth Management.

.